Histoire de la comptabilité
Histoire
a) Histoire de la comptabilité:
On a trouvé les traces de pratiques comptables dans l'Antiquité, mais la première œuvre marquante est celle de Luca Pacioli, professeur à l'université de Pérouse et franciscain, auteur d'un ouvrage encyclopédique en 1494, dans lequel apparaissent les notions fondamentales de la comptabilité actuelle: livre journal et grand-livre, enregistrement en partie double, débit et crédit, etc. Le développement substantiel de la comptabilité à cette époque est imputé à l'essor du commerce dans les Etats bourguignons au début de la Renaissance, avec Venise et Florence comme carrefours des échanges entre l'Orient et l'Occident et, concomitamment, à l'apparition des pratiques bancaires de crédit dans ces deux villes. Cet aspect historique explique le caractère fondamentalement juridique de la comptabilité, celle-ci étant d’abord une technique de mise en évidence des effets patrimoniaux (enrichissement et créances) du commerce, donc des ventes. La comptabilité dite « générale » ("Financial Accounting") a conservé ce caractère, c’est elle dont l’établissement est obligatoire et réglementé.
Avec le développement des entreprises industrielles, à partir du vingtième siècle, la technique comptable a évolué afin de devenir, non seulement un instrument de représentation et de mesure du patrimoine, mais aussi un outil de gestion (comptabilité dite "de gestion") ("Managerial Accounting").
b) Incidence de l'histoire sur les fondements de la comptabilité:
La comptabilité est née et s’est développée en Europe à l’initiative des marchands soucieux d’identifier et de gérer les créances, les dettes et les crédits, et depuis le début de la période moderne jusqu’à la fin du dix-neuvième siècle. A ce substrat européen la comptabilité doit sa technique en partie double et sa formalisation à travers un plan comptable, ainsi que la perception de ses fondements juridiques.
Au vingtième siècle, la comptabilité s’est développée plus vite et plus systématiquement aux USA, sous l’effet de plusieurs facteurs, notamment : les progrès de la gestion des entreprises et le développement des théories économiques relatives au « management » (gestion des entreprises), la réponse des milieux économiques et financiers à la crise boursière de 1929, l’influence internationale du modèle américaine. A ce substrat américain la comptabilité doit la perception de ses fondements économiques.
Historiquement, les fondements techniques et juridiques découlent de la « comptabilité marchande » en cours jusqu’au début de l’époque contemporaine, les fondements économiques de la comptabilité découlent du développement d’une « comptabilité industrielle » dès la fin du dix-neuvième siècle puis d’une « comptabilité financière » dans la seconde moitié du vingtième siècle. Ces trois fondements sont conceptuellement intégrés, la comptabilité pratiquée aujourd’hui ne pouvant pas être correctement comprise en les séparant ou les opposant. Par contre, comme la comptabilité industrielle et financière s’est développée conceptuellement davantage aux USA qu’en Europe, alors que la comptabilité marchande était née en Europe, il reste une différence de discours entre les deux côtés de l’Atlantique : les apparences du discours laissent penser que la comptabilité est juridique en Europe, et qu’elle est économique aux USA. La réalité est différente et plus subtile.
c) Histoire des sources du droit comptable:
Hormis les dispositions éparses du Code civil, les premières dispositions comptables de droit belge sont les articles 16 à 24 du Code de commerce, qui ne faisaient que reprendre l’ordonnance de Colbert en vigueur dans l’Ancien Droit. Ces dispositions, conçues dans une optique de preuve des engagements commerciaux, concernaient exclusivement la tenue et la valeur probante de trois livres : un livre journal, un livre des copies de lettres et un livre des inventaires des avoirs et des dettes.
Ensuite, dès la loi du 18 mai 1873 relative aux sociétés commerciales, un embryon de réglementation comptable a été introduit, les sociétés étant tenues de produire annuellement un inventaire, un bilan et une annexe, un compte de pertes et profits et un rapport des administrateurs et des commissaires. Mais, à l’époque, la normalisation comptable était quasi inexistante, et les comptes n’étaient pas soumis à un contrôle externe légalement organisé.
A l’issue de la grande crise financière des années 30, des réformes importantes ont été introduites dans le but de protéger l’épargne. En est sorti le célèbre arrêté royal n° 185 du 9 juillet 1935 sur le contrôle des banques et le régime des émissions de titres et valeurs. Cet arrêté institua la Commission bancaire et financière et donne à celle-ci un pouvoir de contrôle sur les émissions publiques de titres ; de plus, la Commission se vit reconnaître un pouvoir de contrôle approfondi sur les banques, ce qui constitua un important facteur de normalisation comptable. Aux Etats-Unis d’Amérique, la crise produisit une évolution analogue, caractérisée par la constitution de la Security Exchange Committee (SEC), qui est l’équivalent de notre CBF si ce n’est que ses pouvoirs s’exercent aussi directement sur les marchés financiers, y compris sur les normes comptables applicables aux sociétés cotées ; le contrôle de la normalisation comptable par la SEC a soutenu le développement des GAAP (General Accouting Agreement Standards), qui restent les principales normes concurrentes des IAS.
Après la seconde guerre mondiale, l’extension des pouvoirs des travailleurs, la modernisation de l’économie, l’introduction de l’impôt sur les revenus, l’influence étrangère et la professionnalisation de la comptabilité firent leur œuvre. De la Conférence nationale de l’emploi de 1947 naîtra la loi du 29 septembre 1948 portant organisation de l’économie, qui institua le Conseil central de l’économie et les conseils d’entreprises. La dynamique induite par ces institutions suscita à son tour l’édiction de la loi du 22 juillet 1953 créant un Institut des réviseurs d’entreprises. Par ailleurs, le 18 mai 1948 avait été déposé le projet de loi De Groote-Vermeylen, qui contenait la plupart des principes sur lesquels repose la législation comptable actuelle. Ultérieurement, l’arrêté royal du 27 novembre 1973 portant réglementation des informations économiques et financières à fournir aux Conseils d’entreprise, imposa la communication des comptes annuels ainsi que l’explication de leur contenu et de leur évolution.
La Communauté économique européenne (CEE), englobée depuis 1992 (Traité de Maastricht) dans l’Union européenne (UE) constitue, depuis 1957, un ordre juridique supranational qui est la source de normes juridiques obligatoires à l’intérieur des Etats membres ; en matière comptable, l’acte historiquement le plus important pour l’uniformisation du droit comptable à l’intérieur de l’Union fut la 4ième Directive (78/660) du 25 juillet 1978 relative aux comptes annuels des entreprises.
Le projet de 4ième directive européenne, de même que la tendance générale à la normalisation comptable, conduisirent à la loi fondamentale du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises, et à ses arrêtés d’exécution, en particulier l’arrêté royal du 8 octobre 1976. Cette législation constitue le socle du droit actuel relatif au contenu et au fonctionnement des comptes.
Par ailleurs, une loi du 22 avril 1999 a réalisé une relative intégration des professions comptables et fiscales, un rapprochement de la législation de base relative aux professions de réviseur d’entreprises et d’expert-comptable, et l’établissement d’une tutelle vis-à-vis des organismes relatifs aux professions comptables et fiscales. Enfin, dans le but de mieux coordonner les lois successives du droit des sociétés qui, depuis plusieurs décennies, avaient fait évoluer celui-ci au fil des directives européennes en la matière, une loi du 7 mai 1999 édicta un « code des sociétés » en remplacement des « lois coordonnées sur les sociétés commerciales » ; les dispositions relatives à l’assujettissement des sociétés au droit des comptes ont été intégrées dans le code des sociétés, et un arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du code des sociétés a repris en son sein l’ensemble des dispositions contenues dans les arrêtés du 8 octobre 1976 et du 6 mars 1990 et, conséquemment, a abrogé la plupart des dispositions de ceux-ci.
En 1995, l’Union européenne (UE) a amorcé un revirement stratégique dans sa politique d’harmonisation comptable internationale : dans le but de rendre les comptes des entreprises européennes lisibles et transparents à l’échelle internationale, l’UE a décidé d’adopter les IAS-IFRS dans l’ordre juridique communautaire, selon des procédures d’intégration déterminées. En ce sens, un acte extrêmement important pour l’avenir est le règlement n° 1606/2002 sur l’application des normes comptables internationales. Son objectif est d’améliorer la comparabilité des états financiers élaborés par les sociétés cotées en bourse ; il s’inscrit dans le contexte du développement international des marchés financiers et de la tendance à l’uniformisation des normes comptables, qui en est le corollaire. Il oblige, à partir de 2005, toutes les sociétés cotées à établir et à publier leurs comptes consolidés conformément aux IAS formellement adoptées par l’Union. Au surplus, le règlement permet aux Etats membres d’autoriser ou d’obliger les sociétés cotées et même les autres sociétés, à appliquer les normes IAS à leurs comptes (non consolidés).
Les IAS-IFRS ne sont, en tant que telles, que des sources matérielles de droit, puisqu’elles sont édictées par une institution internationale mais privée : l’IAS. Le projet du règlement précité précisait néanmoins que l’Union « n’essaiera pas d’élaborer son propre jeu de normes comptables », car elle « se couperait ainsi du mouvement de mondialisation des marchés financiers et réduirait la capacité de ses sociétés de se financer sur les marchés tiers ». Toutefois, le règlement institue un Comité de réglementation comptable chargé d’émettre des avis sur les IAS-IFRS et sur les interprétations à y appliquer, « en intervenant uniquement lorsque celles-ci présentent des lacunes importantes ou ne sont pas adaptées aux particularités de l’environnement économique ou juridique européen ».
Une question pratique importante et ouverte pour l’avenir, est de savoir si l’application des normes IAS-IFRS sera étendue par les Etats membres, en particulier par la Belgique, aux petites et moyennes entreprises (PME).
CAUSIN, E., Droit comptable des entreprises, Bruxelles, Larcier, 2002, p. 348 et 389-392, n° 445 et 514-516.